Источники судебной бухгалтерии можно классифицировать, исходя из основного и значимого для практики критерия их юридической силы.
Первый уровень составляет федеральное законодательство. Этот самый высокий уровень представлен, например, следующими актами:
- Законом о бухучете, устанавливающим единые правовые и методологические основы организации и ведения бухучета в стране;
- Законом о Правительстве РФ;
- федеральными кодифицированными актами процессуальных отраслей права (УПК, ГПК, АПК, КоАП);
- иными федеральными законами комплексного и смежного характера, например «О Счетной палате Российской Федерации», «О финансово-промышленных группах», «О финансовой аренде (лизинге)», «Об акционерных обществах», БК, НК, «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», «О негосударственных пенсионных фондах», «Об ипотеке (залоге недвижимости)».
Из относительно новых специальных источников высшего по юридической силе уровня следует отметить федеральные законы «Об аудиторской деятельности» 2001 г. № 119-ФЗ и «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31 мая 2001 г. № УЗ-ФЗ.
Второй уровень образуют акты высших федеральных органов государственной (исполнительной) власти, к которым принадлежат указы Президента РФ, постановления Правительства РФ.
В соответствии со ст. 5 Закона о бухучете общее методическое руководство бухучетом осуществляется именно Правительством РФ, которое на практике эту функцию осуществляет в основном через Минфин России.
Источниками второго уровня являются:
- Указ Президента РФ «О внесении изменения в Указ Президента Российской Федерации от 3 апреля 1997 г. № 278 «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию» Порядок во власти — порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)» от 19 сентября 1997 г. № 1045;
- СЗ РФ. 2001. № 33. Ст. 3422.
- СЗ РФ. 2001. № 23. Ст. 2291.
- Указ Президента РФ «О внесении изменения в Указ Президента Российской Федерации от 18 сентября 1992 г. № 1091 «О мерах по улучшению расчетов за продукцию топливно-энергетического комплекса» от 8 июля 2004 г. № 857;
- постановление Правительства РФ «О судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации» 1994 г. № 1133;
- постановление Правительства РФ «Об утверждении Положения о Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности» от 26 июля 2004 г. № 380;
- постановление Правительства РФ «Об утверждении Программы реформирования бухучета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» от 6 марта 1998 г. № 283;
- постановление Правительства РФ «О введении раздельного учета операторами связи доходов и расходов по видам услуг связи» от 11 марта 2001 г. № 173;
- постановление Правительства РФ «О Министерстве финансов Российской Федерации» от 30 июня 2004 г. № 329, и др.
В связи с принятием Закона об аудиторской деятельности всем органам предложено привести свои прежде действовавшие нормативные правовые акты в соответствие с этим Законом (ст. 22).
Третий уровень представляют акты федеральных органов исполнительной власти как нормативы, принимаемые на основе законодательства министерствами для обязательного применения на территории страны всеми организациями и гражданами.
Приказы и методические указания по бухучету этого уровня не должны противоречить нормативным актам ведущего в этой сфере органа исполнительной власти — Минфина России (ст. 5 Закона о бухучете)
К основным актам третьего уровня, являющимся, по существу, «настольными книгами» бухгалтеров, относятся:
Положение по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в РФ;
- План счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению;
- приказ Минфина России «Об утверждении Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации» от 14 апреля 2000 г. № 42н.
К числу активно используемых источников третьего уровня, называемого подзаконной нормативной базой, также относятся:
- приказ Минфина России «О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» от 30 марта 2001 г. № 27н:
- утверждаемые приказами Минфина России положения и указания по бухучету в части, касающейся отдельных учетных параметров и конкретных вопросов;
- приказ Минфина России «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» от 28 ноября 1996 г. № 101;
- приказ Минфина России «Об утверждении Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию» от 21 марта 2000 г. № 29н;
- приказ Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности» от 22 июля 2003 г. № 67н;
- приказ Минфина России «О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства» от 21 декабря 1998 г. № 64н:
- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49;
- Приказ Минфина России «Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ» от 29 января 2003 г. № Юн и ФКЦБ № 03-6/ФЗ;
- Приказ Минфина России «Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» от 23 января 2001 г. № 7н.
Помимо Минфина России, вопросы бухучета, отчетности и организации судебно-бухгалтерской деятельности регламентируются в соответствии с предоставленной им компетенцией иными министерствами, которые издают для целей своей деятельности соответствующие нормативные акты, например:
- приказ Минэкономразвития России «Об утверждении Инструкции о порядке проведения документальных ревизий (проверок) финансово-хозяйственной деятельности представительств Российской Федерации по торгово-экономическим вопросам в иностранных государствах и Примерной программы проведения документальных ревизий (проверок) финансово-хозяйственной деятельности представительств Российской Федерации по торгово-экономическим вопросам в иностранных государствах» от 14 октября 2003 г. № 315;
- указание Банка России «О правилах составления и представления отчетности кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации» от 16 января 2004 г. № 1375-У;
- постановление Госкомстата России «Об утверждении порядка сбора и обработки годовой бухгалтерской отчетности организаций и представления сводной информации органам государственной власти и местного самоуправления, а также другим заинтересованным пользователям» 1995 г. № 157;
- распоряжение Минэнерго России «О предоставлении информации о дочерних и зависимых организациях» 2001 г. № 71-р; приказ Инспекции негосударственных пенсионных фондов при Минтруде России «О представлении негосударственными пенсионными фондами отчетности за 2000 г.» 2001 г. № 21; приказ ФСФО России «Об утверждении Методических указаний по проведению анализа финансового состояния организаций» 2001 г. № 16;
- приказ Минсельхозпрода России «О специализированных формах годового бухгалтерского отчета для сельскохозяйственных организаций за 1999 год» 1999 г. № 666;
- письмо МНС России «Об использовании субъектами малого предпринимательства льгот по амортизации основных производственных фондов» от 29 февраля 2000 г. № 02-5-10/32; распоряжение ФКЦБ России «О порядке представления финансовых отчетов инвестиционных фондов, специализированных инвестиционных фондов приватизации, аккумулирующих приватизационные чеки граждан, и отчетности управляющих специализированных инвестиционных фондов приватизации, аккумулирующих приватизационные чеки граждан» от 22 сентября 1997 г. № 1094-р;
- письмо МНС России «О наличии в бухгалтерской отчетности организации данных о квалификационном аттестате профессионального бухгалтера» от 20 апреля 2001 г. № АС-6-16/332; письмо ФКЦБ России «О представлении бухгалтерской отчетности в составе ежеквартального отчета эмитента эмиссионных ценных бумаг» от 4 августа 2000 г. № ИК-04/3906; указание Банка России «О сроках представления банковскими холдингами консолидированной отчетности» от 10 сентября 2001 г. № 1032-У;
- приказ Минобороны России «О применении в Вооруженных Силах Российской Федерации Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 5 декабря 1998 г. № 543.
К третьему уровню источников относятся ведомственные акты, регламентирующие деятельность экспертных учреждений и экспертов в стране, а именно приказы Минюста России:
- «О примерном перечне нормативных правовых актов и иных документов, регламентирующих деятельность судебно-экспертных учреждений Минюста России» от 12 апреля 2001 г. № 13-109;
- «Об утверждении Инструкции по организации производства судебных экспертиз в судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации» от 20 декабря 2002 г. № 347;
- «Об утверждении Перечня родов (видов) экспертиз, выполняемых в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, и Перечня экспертных специальностей, по которым предоставляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации» от 14 мая 2003 г. № 114;
- «Об утверждении Положения об организации профессиональной подготовки и повышения квалификации государственных судебных экспертов государственных судебно-экспертных учреждений Министерства юстиции Российской Федерации» от 15 июня 2004 г. № 112;
- «Об утверждении инструкции о порядке проведения сотрудниками милиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности» от 2 августа 2005 г. № 636;
- «Об утверждении инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах» от 16 марта 2004 г. № 177 (в ред. от 12 августа 2005 г. № 665).
Источниками информации о бухучете и судебной бухгалтерии также являются официальные разъяснения, инструкции и указания, включая руководящие разъяснения Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ, имеющие юридическую силу и обязательные для правоприменителей.
Четвертый уровень образуют следующие акты:
- письмо Банка России «О рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору» от 10 июля 2001 г. № 87-Т;
- письмо Управления МНС по г. Москве «Об экономическом показателе, используемом при нормировании расходов на рекламу предприятиями, осуществляющими торговую деятельность» от 19 апреля 2001 г. № 03-12/18215;
- постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ «Спор о признании недействительным акта государственного органа (налоговой инспекции) был рассмотрен судьей единолично, тогда как он подлежал коллегиальному рассмотрению. Данное обстоятельство влечет безусловную отмену принятого решения» от 13 февраля 2001 г. № 800/00;
- постановление Пленума Верховного Суда СССР «О судебной экспертизе по уголовным делам» 1971 г. № I;
- постановление Пленума Верховного Суда РФ «О судебном приговоре» 1996 г. № 1;
- постановление Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» 1997 г. № 8;
- постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа о взыскании штрафа за уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки от 23 февраля 1999 г. № А05-6473/98-412/10;
- приказ Минюста России «Об утверждении Примерного перечня видов экспертиз, обязательных для производства в Южном региональном центре судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации, и территориальной сферы обслуживания» от 11 января 2001 г. № 8;
- письмо Минюста России «О примерном перечне нормативных правовых актов и иных документов, регламентирующих деятельность судебно-экспертных учреждений Минюста России» от 12 апреля 2001 г. № 13-109, и др.
Пятый уровень образуют источники бухучета и судебной бухгалтерии международного характера'. Одни из них носят обязательный характер, другие — лишь рекомендательный, что необходимо учитывать в практической деятельности.
В соответствии с Конституцией РФ законодательство учитывает международные договоры, нормы международного права. Если международным договором (пактом, конвенцией) установлены иные нормативы, чем предусмотренные российским законодательством, применяются правила международных договоров.
Россия является участником большинства международных договоров о правах и свободах человека (в том числе в финансово-экономической и юридической сферах): из 22 основных пактов и конвенций, выделяемых Секретариатом ООН в этой области. Российская Федерация является участником 18. К числу таких нормативных источников можно отнести:
- Федеральный закон «О порядке опубликования и вступлении в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального собрания» 1994 г.;
- Федеральный закон «О международных договорах Российской Федерации» 1995 г.;
- Конвенцию о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам;
- Конвенцию № 95 относительно защиты заработной платы Генеральной конференции МОТ 1949 г.;
- Европейскую конвенцию Совета Европы о защите прав человека и основных свобод 1950 г. с девятью протоколами;
- Конвенцию МОТ № 105 об упразднении принудительного труда 1957 г.;
- Международный пакт об экономических, социальных и культурных правах, а также Международный пакт о гражданских и политических правах 1966 г.;
- Конвенцию об исковой давности в международной купле-продаже товаров;
- Европейскую конвенция о взаимной правовой помощи по уголовным делам 1959 г.;
- Конвенцию по вопросам гражданского процесса 1954 г.;
- Конвенцию о правовом статусе, привилегиях и иммунитетах межгосударственных экономических организаций, действующих в определенных областях сотрудничества 1980 г.;
- Конвенцию о юрисдикции и приведении в исполнение судебных решений по гражданским и коммерческим делам 1988 г.;
- Брюссельскую конвенцию по вопросам юрисдикции и принудительного исполнения судебных решений в отношении гражданских и коммерческих споров 1968 г.;
- Соглашение между государствами—участниками СНГ о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере 1999 г.;
- Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеция о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства 1997 г., между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль о сотрудничестве и взаимной помощи в таможенных делах 1997 г., Конвенцию между правительствами этих же государств об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы 1994 г.;
- Соглашение между Правительствами РФ и Румынии о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства 1999 г.
Рекомендации (декларации) международных организаций по вопросам учета, отчетности, юридической деятельности не являются источниками национальной правовой системы, однако реализуются в отечественной практике при наличии экономических и геополитических условий. Актами этого уровня выступают:
- Рекомендация Комитета министров Совета Европы «Комитет министров — государствам-членам о роли прокуратуры в системе уголовного правосудия» от 6 октября 2000 г. № R (2000) 19 (принята Комитетом Министров Совета Европы 6 октября 2000 г. на 724-м заседании представителей Министров);
- Рекомендация Комитета министров Совета Европы «Комитет министров — государствам-членам относительно управления системой уголовного правосудия»от 11 сентября 1995 г. № R (95) 12 ;
- Декларация основных принципов правосудия для жертв преступлений и злоупотребления властью, принятая резолюцией 40/34 Генеральной Ассамблеи ООН 1985 г.;
- Свод принципов защиты всех лиц, подвергаемых задержанию или заключению в какой бы то ни было форме, утвержденный резолюцией 43/173 Генеральной Ассамблеи ООН в 1988 г.;
- Основные принципы, касающиеся роли юристов, принятые восьмым конгрессом ООН по предупреждению преступности и обращению с правонарушителями в 1990 г.;
- Рекомендации Международного комитета по аудиторской деятельности Базельского комитета по банковскому надзору «Отношение между органами надзора за банками и внешними аудиторами»';
- директивы Европейского экономического союза;
- материалы XXIII Европейский конгресса бухгалтеров';
- международные аудиторские стандарты
Внедрению этих рекомендаций в практику способствует нормотворческая деятельность исполнительной власти, о чем свидетельствуют следующие источники:
- письмо Минфина России «Об интеграционном развитии государств—участников СНГ в области бухгалтерского учета и аудита» от 23 декабря 1997 г. № 16-00-16-267;
- постановление Правительства РФ «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» от 6 марта 1998 г. № 283.
В последнем источнике определены: цель и задачи перехода на международные стандарты финансовой отчетности; основные направления реформы; План мероприятий по реализации Программы реформирования бухучета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Шестой уровень представляют источники не нормативного, а учебного и консультативного свойства, имеющие также характер научного толкования. Сюда входят учебники, монографии, комментарии законодательства, методические рекомендации профессионалов и т.д. Их не следует путать с официальными методическими указаниями и разъяснениями нормативного характера.
Таким образом, источники судебной бухгалтерии в зависимости от основного критерия систематизации — их содержания и юридической силы — условно можно представить в виде шести уровней:
1. федеральные законы, определяющие концепцию бухучета и судебной бухгалтерии на уровне правовой доктрины;
2. подзаконная нормативная база высших федеральных органов исполнительной власти (общесистемная и частная), которая детализирует источники первого уровня; ^
3. ведомственные и межведомственные нормативные акты;
4. методические рекомендации, руководящие разъяснения ведомственного, судебного (официального) характера;
5. источники международно-правового характера — конвенционно-договорные (обязательные) и декларативно-рекомендательные;
6. источники неофициального уровня — профессиональные рекомендации, комментарии, толкования, содержащиеся в работах научно-популярного, учебного, вспомогательного характера и не обладающие нормативной силой.
С учетом того, что любая классификация является относительной и условной, возможны и иные группировки, способы систематизации источников бухучета и судебной бухгалтерии, в основу которых положены иные содержательные и формальные системообразующие критерии.