ПОНЯТИЯ РАСХОДОВ И ЗАТРАТ

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества.

Расходами организации не признается выбытие активов:

• в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов;

• в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, в связи с приобретением акций АО и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

• по договорам комиссий, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и др.;

• в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ) и иных ценностей, работ, услуг;

• в виде авансов, задатков в счет оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг;

• в погашение кредитов и займов, полученных организацией.

Приведенный перечень выбытия активов, не признаваемых расходами, показывает, что понятие «расходы» предусматривает ограничение по цели использования ресурсов.

Расходы организации в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

Расходы по обычным видам деятельности — это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды и прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, а также участия в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с указанными видами деятельности. Если указанные виды деятельности не являются предметом деятельности организации, то расходы по осуществлению этих видов деятельности относятся к прочим расходам.

Расходы по обычным видами деятельности формируются из расходов:

• на приобретение сырья, материалов, товаров и иных МПЗ;

• переработку МПЗ дал целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг;

• по продаже продукции (работ и услуг) и товаров.

При формировании расходов по обычным видам деятельности
должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация;

• прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.).

Экономический элемент расходов — это однородные их виды, которые невозможно разложить на составные части. Группировка расходов по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов.

Прочими являются расходы:

• связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

• связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

• связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

• на проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов и займов);

• связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитной организацией;

• на отчисления в оценочные резервы, а также в резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

• возмещение причиненных организации убытков;

• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания;

• отрицательные курсовые разницы;

• суммы уценки активов;

• перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений и других подобных мероприятий;

• возникшие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности — стихийного бедствия, пожара, аварий и др. (заработная плата работникам, занятым ликвидацией последствий стихийных бедствий, отчисления в единый социальный налог с данной заработной платы, стоимость материалов, израсходованных при ликвидации последствий стихийных бедствий, и др.);

• прочие расходы.

Особенности управления производством в современных условиях хозяйствования заключаются в том, что каждой организации необходимо постоянно соизмерять доходы с затратами, просчитывать свои возможности, и, прежде чем принимать какое-либо решение, касающееся своего производства, руководитель должен знать, принесут ли эти изменения дополнительный доход.

Цена продукции на рынке есть следствие взаимодействия спроса и предложения. Под воздействием законов рыночного ценообразования в условиях свободной конкуренции цена продукции не может быть выше или ниже по желанию производителя или покупателя, она выравнивается автоматически. Иначе затраты могут возрастать или снижаться в зависимости от объемов потребления трудовых и материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов.

Затраты— это стоимость ресурсов, использованных на определенные цели.

В определении затрат необходимо выделить три аспекта:

• затраты определяются величиной использованных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);

• величина использованных ресурсов должна быть выражена в стоимостном измерении для обеспечения принципа сопоставимости в процессе анализа и учета;

• понятие затрат должно обязательно соотноситься с конкретными целями и задачами (производство продукции, оказание услуг, осуществление инвестиций, содержание аппарата управления и т.д.).

Для эффективного управления затратами организации необходима их научно обоснованная классификация.

Существует следующая классификация затрат для целей управления:

• процесс принятия управленческих решений;

• процесс прогнозирования;

• процесс планирования;

• процесс нормирования;

• процесс координации;

• процесс учета;

• процесс контроля;

• процесс регулирования;

• процесс стимулирования;

• процесс анализа.

С точки зрения процесса принятия управленческих решений затраты подразделяются на явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные.

Явные (расчетные) — это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения товаров и услуг.

Затраты, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты появляются в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю. Альтернативные затраты иногда называют дополнительными.

В зависимости от специфики принимаемых управленческих решений затраты бывают релевантные и нерелевантные. Релевантными затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. Так, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, так как на них уже невозможно повлиять.

Эффективные затраты — это производственные затраты, в результате которых получают доход от реализации тех видов продукции, на производство которых они произведены. Неэффективные — это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. К неэффективным затратам относятся потери от брака, простоев, недостача и порча товарно-материальных ценностей и т.д.

С точки зрения процесса прогнозирования выделяют краткосрочные и долгосрочные затраты.

Краткосрочные затраты — это затраты, ожидаемые в течение следующего года (производственного цикла). Долгосрочные затраты рассматриваются, как правило, в перспективе более одного года или производственного цикла.

Исходя из нужд процесса планирования, выделяют планируемые и непланируемые затраты.

К планируемым затратам относятся производительные расходы организации, обусловленные ее хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. Эти расходы в соответствии с нормами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции, товаров и услуг.

Непланируемые затраты — это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности организации, к ним относятся потери от брака, простоев и т.д. Эти расходы считаются прямыми потерями, поэтому в смету затрат на производство их не включают. Они отражаются только в фактической себестоимости продукции, учет их необходим для их предупреждения.

Большое значение имеет классификация затрат с точки зрения их нормирования. По данному признаку все затраты, включаемые в себестоимость продукции, группируют по установленным нормам, действующим на начало текущего периода, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства. Такое деление затрат лежит в основе нормативного учета и является важнейшим средством оперативного контроля за уровнем издержек производства.

Процесс эффективной деятельности организации невозможен без четкой его координации, которая влияет на планы и программы. В процессе координации формируются места и сферы возникновения затрат, а также определенные лица, ответственные за их осуществление.

Одной из структурных составляющих системы управления выступает учет, основной целью которого является информационное обеспечение процессов разработки, принятия и реализации управленческих решений. Для проведения учетных процедур затраты организации группируют по составу, экономическому содержанию, роли в технологическом процессе, отношению к объему производства, способу и времени включения в себестоимость продукции и т.д.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные. Одноэлементные — это затраты, состоящие из одного элемента (материалы, заработная плата, амортизация и тд.). Эти затраты независимо от места их возникновения и целевого назначения не подразделяются на составные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых включаются заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

По экономическому содержанию затраты классифицируются по статьям калькуляции и экономическим элементам.

Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом.
Группировка затрат по статьям калькуляции указывает, куда, на какие цели, в каких размерах расходовались ресурсы предприятия. Она необходима для установления себестоимости отдельных видов продукции. К калькуляционным статьям относят сырье и материалы, возвратные расходы, топливо, энергия, основную и дополнительную зарплату работников, расходы на социальное и медицинское страхование работников основного производства, расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, потери от брака, прочие производственные расходы, коммерческие расходы.

Экономическими элементами принято называть первичный однородный вид затрат на производство и реализацию товаров, который
на уровне организации невозможно разложить на составные части.
Затраты по экономическим элементам классифицируются следующим
образом:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация;

• прочие затраты.

По отношению к объему производства затраты делятся на постоянные и переменные.

К постоянным затратам относят расходы, величина которых не изменяется при изменении объемов производства. К ним относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, амортизация и т.д.

Переменные затраты — это расходы, величина которых изменяется вместе с объемом производства. К ним относятся затраты на сырье и материалы, топливо и энергию, заработную плату производственных рабочих и т.д.

По способу включения в себестоимость выделяют прямые и косвенные расходы.

Прямыми являются затраты на производство конкретного вида продукции, поэтому они могут быть отнесены на объект калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся затраты сырья и материалов, заработная плата производственных рабочих и т.д.

Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, общехозяйственные расходы.

Деление затрат на прямые и косвенные имеет условный характер. Так, в организации, где производится один вид продукции, расходы прямые. В комплексных производствах, в которых из одних и тех же видов сырья изготавливаются несколько видов продукции, основные затраты являются косвенными.

По роли в технологическом процессе изготовления товаров и целевому назначению затраты организации подразделяются на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с процессом изготовления продукции, К ним относятся затраты, входящие в состав цеховой производственной себестоимости продукции (стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, вещественно входящих в продукт, стоимость топлива и энергии, израсходованных в технологических целях, расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные нужды, расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и др.).

Накладные расходы образуются в связи с организацией и обслуживанием производства, реализацией товаров и управлением. Они состоят из комплексных общехозяйственных и коммерческих расходов. Их величина зависит от организации производственно-коммерческой деятельности, продолжительности отчетного периода и других факторов.

В зависимости от времени возникновения и отнесения на себестоимость товаров затраты подразделяют на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие.

К текущим относят затраты по производству и продажам товаров в текущем периоде. Они приносили доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем отчетном периоде.

Расходы будущего периода — это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость товаров, которые будут выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, производств, на подготовку и освоение новых видов товаров). Такие затраты должны принести доход в будущем периоде.

К предстоящим относятся затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты, произведенные за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения и другие затраты, имеющие периодический характер).

С позиций процесса контроля затраты подразделяются на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые — это затраты, которые поддаются контролю со стороны организации. Неконтролируемые затраты не зависят от деятельности организации, например, инфляционный рост цен, изменение ставок налогообложения и т.д.

По степени регулирования затраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые.

Полностью регулируемые затраты возникают прежде всего в сферах производства и распределения. Это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, и величина их зависит от степени регулирования со стороны менеджеров.

Частично регулируемые затраты имеют место главным образом в сфере НИОКР, маркетинге и обслуживании клиентов.

Слабо регулируемые затраты могут возникать во всех областях деятельности организации. Они аналогичны неконтролируемым расходам.

11.2. АНАЛИЗ ВЗАИМОСВЯЗИ ЗАТРАТ С ОБЪЕМОМ ПРОДАЖ И ПРИБЫЛЬЮ

Взаимосвязь между такими экономическими категориями, как затраты, объем производства и прибыль, определяется путем установления точки безубыточности, т.е. момента, начиная с которого доходы организации полностью покрывают ее расходы.

Метод оценки и обоснования эффективности управленческих решений в бизнесе на основе изучения причинно-следственной взаимосвязи объема продаж, себестоимости и прибыли и деления затрат на постоянные и переменные носит название маржинального анализа.

Методика маржинального анализа может применяться:

• на основе информации об общем объеме продаж и затратах в целом по предприятию;

• на основе показателей маржинального дохода в расчете на единицу продукции. Суть маржинального анализа заключается в том, что в любой ситуации люди хотят максимизировать чистый доход, т.е. разницу между валовым доходом и валовыми издержками. Чтобы добиться этого, они могут изменять некий важнейший параметр своей деятельности. Его обычно называют контрольной переменной.

Например, если речь идет о процессе производства, то фирма может менять либо количество покупаемых ресурсов, либо объем продукции. Если речь идет о потребителе, то контрольной переменной может выступать какой-нибудь потребительский товар: продукты питания, одежда и т.д. Маржинальный анализ дает ответ на вопрос, стоит ли увеличивать контрольную переменную еще на одну единицу.

Главные принципы маржинального анализа заключаются в необходимости:

• определить контрольную переменную;

• рассчитать, насколько возрастет валовой доход при увеличении контрольной переменной на единицу. Этот прирост валового дохода называется предельным доходом ( MR );

• рассчитать, каков будет прирост валовых издержек при увеличении контрольной переменной на единицу. Этот прирост называется предельными издержками (МС);

• сравнить эти два прироста.

Если предельный доход превышает предельные издержки, использование дополнительной единицы целесообразно. Причина действенности такого подхода заключается в том, что прирост чистого дохода  равен разности между приростами валового дохода и валовых издержек.

Маржинальный анализ составляет сердцевину почти всех экономических рассуждений. Он обращается к эффектам, происходящим в результате небольших изменений контрольной переменной. Каждое такое изменение контрольной переменной оказывает и положительное (предельный доход), и отрицательное воздействие (предельные издержки) на чистый доход до тех пор пока положительный эффект больше отрицательного, можно с уверенностью утверждать — масштабы производства или потребления нужно наращивать.

Второе ключевое понятие, которое нам понадобится при выведении закона, определяющего рациональное поведение потребителя, — понятие относительной цены. Относительная цена товара А — это отношение его цены к цене товара В (Р А / Р В ). Относительная цена товара А показывает, каким количеством товара Внужно пожертвовать, чтобы приобрести одну дополнительную единицу товара А.

Когда экономисты утверждают, что спрос и предложение реагируют на изменение цен, они говорят об изменениях относительных цен товаров.

Попробуем применить принципы маржинального анализа и понятие относительной цены к проблеме потребительского выбора. Для простоты допустим, что имеется только два товара колбаса и сыр. Сущность маржинального анализа заключается в анализе соотношения объема продаж (выпуска продукции), себестоимости и прибыли.

Значения удельных маржинальных доходов для каждого конкретного вида продукции важны для менеджера. Если данный показатель отрицателен, то выручка от реализации продукта не покрывает даже переменных затрат. Исчисление маржинального дохода позволяет определить влияние объема производства и сбыта на величину прибыли от реализации продукции, работ, услуг и тот объем продаж, начиная с которого предприятие получает прибыль.

Сущность маржинального анализа заключается в анализе соотношения объема продаж (выпуска продукции), себестоимости и прибыли на основе прогнозирования уровня этих величин при заданных ограничениях. В его основе лежит деление затрат на переменные и постоянные. На практике набор критериев отнесения статьи к переменной или постоянной части зависит от специфики организации, принятой учетной политики, целей анализа и от профессионализма соответствующего специалиста.

Основной категорией маржинального анализа является маржинальный доход. Маржинальный доход (прибыль) — это разность между выручкой от реализации (без учета НДС и акцизов) и переменными затратами. Иногда маржинальный доход называют также суммой покрытия — это та часть выручки, которая остается на покрытие постоянных затрат и формирование прибыли. Чем выше уровень маржинального дохода, тем быстрее возмещаются постоянные затраты и организация имеет возможность получать прибыль.

Маржинальный доход (Мд) рассчитывается по формуле:

Мд = В – Зпер,

где Мд — маржинальный доход; Зпер — общая величина переменных затрат.

Маржинальный доход можно рассчитать не только на весь объем выпуска в целом, но и на единицу продукции каждого вида (удельный маржинальный доход). Экономический смысл этого показателя — прирост прибыли от выпуска каждой дополнительной единицы продукции:

Мду = В-Зпер / q = p - z ,

где Мду — удельный маржинальный доход; q — физический объем продаж;

р — цена единицы продукции; z — переменные затраты на единицу продукции.

Найденные значения удельных маржинальных доходов для каждого конкретного вида продукции важны для менеджера. Если данный показатель отрицателен, это свидетельствует о том, что выручка от реализации продукта не покрывает даже переменных затрат. Каждая последующая произведенная единица данного вида продукции будет увеличивать общий убыток организации. Если возможности значительного снижения переменных затрат сильно ограничены, то менеджеру следует рассмотреть вопрос о выведении данного товара из ассортимента предлагаемой организацией продукции.

На практике производят более глубокую детализацию переменных затрат на группы переменных производственных, общепроизводственных, общехозяйственных и прочих расходов. Отсюда вытекает необходимость исчисления нескольких показателей маржинального дохода, из анализа которых выносится решение о том, воздействие на какие группы расходов может наиболее заметно отразиться на величине конечного финансового результата.

Деление затрат на постоянные и переменные, исчисление маржинального дохода позволяют определить влияние объема производства и сбыта на величину прибыли от реализации продукции, работ, услуг и тот объем продаж, начиная с которого предприятие получает прибыль, делается это на основе анализа модели безубыточности (системы «затраты — объем производства — прибыль»).

Модель безубыточности опирается на ряд исходных предположений:

• поведение затрат и выручки можно описать линейной функцией одной переменной — объема выпуска;

• переменные затраты и цены остаются неизменными в течение всего планового периода;

• структура продукции не изменяется в течение планируемого периода;

• поведение постоянных и переменных затрат может быть точно измерено;

• на конец анализируемого периода у предприятия не остается запасов готовой продукции (или они несущественны), т.е. объем продаж соответствует объему производства.

Точка безубыточности — это объем выпуска, при котором прибыль предприятия равна нулю, т.е. объем, при котором выручка равна суммарным затратам. Иногда ее называют также критическим объемом:
ниже этого объема производство становится нерентабельным.

Алгебраическим методом точка нулевой прибыли рассчитывается исходя из следующей зависимости:

П = В — З пер — А = р × q — z × q — А = 0,

где П — величина прибыли; В — выручка от продаж; Зпер — совокупные переменные затраты, А — совокупные постоянные затраты.

Отсюда находим критический объем продаж:

,

где q’ — точка безубыточности (критический объем в натуральном выражении).

Критический объем производства и продаж продукции можно рассчитать не только в натуральном, но и в стоимостном выражении:

где В’ — критический объем выручки от продаж.

Экономический смысл этого показателя — выручка, при которой прибыль равна нулю. Если фактическая выручка предприятия больше критического значения, оно получает прибыль, а в противном случае — убыток.

Приведенные выше формулы расчета критического объема производства и реализации в натуральном и стоимостном выражении справедливы лишь тогда, когда выпускается только один вид продукции или когда структура выпуска фиксирована, те. пропорции между различными видами продукции остаются неизменными. Если выпускается несколько видов товара с разными предельными затратами, тогда необходимо учитывать структуру производства (продажи) этих товаров, а также долю постоянных затрат, приходящуюся на конкретный вид продукции.

Точка закрытия предприятия — это объем выпуска, при котором оно становится экономически неэффективным, т.е. при котором выручка равна постоянным затратам:

Где q” — точка закрытия.

Если фактический объем производства и реализации продукции меньше q”, предприятие не оправдывает своего существования и его следует закрыть. Если же фактический объем производства и реализации продукции больше q” , ему следует продолжать свою деятельность, даже если оно получает убыток.

Еще один аналитический показатель, предназначенный для оценки риска, — «кромка безопасности», т.е. разность между фактическим и критическим объемами выпуска и реализации (в натуральном выражении):

Кб = q-q’

где Кб — кромка безопасности; q — фактический объем выпуска
продукции.

Полезно рассчитать отношение кромки безопасности к фактическому объему. Эта величина покажет, на сколько процентов может снизиться объем выпуска и реализации, чтобы избежать убытка.

К(%)= Кб/q×100%,

где К(%) — отношение кромки безопасности к фактическому объему.

Кромка безопасности характеризует риск предприятия: чем она меньше, тем больше риск того, что фактический объем производства и реализации продукции не достигнет критического уровня q’ и предприятие окажется в зоне убытков.

Данные о величине маржинального дохода и других производных показателей получили довольно широкое распространение для прогнозирования затрат, цены реализации продукции, допустимого удорожания ее себестоимости, оценки эффективности и целесообразности увеличения объема производства, в решении задач типа «производить самим или покупать» и в других расчетах по оптимизации управленческих решений.

Во многом это объясняется сравнительной простотой, наглядностью и доступностью расчетов точки безубыточности. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что формулы модели безубыточности годятся только для тех решений, которые принимаются в пределах приемлемого диапазона цен, затрат и объемов производства и продаж. Вне этого диапазона цена реализации единицы продукции и переменные издержки на единицу продукции уже не считаются постоянными, и любые результаты, полученные без учета таких ограничений, могут привести к неправильным выводам. Наряду с несомненными достоинствами модель безубыточности обладает определенными недостатками, которые связаны прежде всего с допусками, заложенными в ее основу.

При расчете точки безубыточности исходят из принципа линейного наращивания объемов производства и продаж без учета возможностей скачка, например, вследствие сезонности выпуска и сбыта. При определении условий достижения безубыточности и построении соответствующих графиков важно правильно задать данные о степени использования производственных мощностей.